Programme doctoral de l'Ecole Centrale de Paris

Mots clés: Base de données valeur ajoutée, coûts concentriques, système d'information, coûts pertinents, évaluation financière d'une technique, système d'analyse des coûts, méthode d’imputation.

Keywords: Database, Added value, Concentric costs, Information system, Relevance, Financial evaluation of technology, Cost analysis system, Method of imputation.

Résumé:

Le choix des techniques de fabrication qui devront être mises en oeuvre pour fabriquer un produit se fait dans une très large mesure dès le bureau d'étude. La connaissance de l'impact économique de l'utilisation de telle ou telle technique est indispensable à la mise en place d'une organisation en ingénierie simultanée.

Notre étude a été conduite à l'usine Renault du Mans, elle a porté sur l'évaluation comparative de deux techniques permettant de lier des tôles : la soudure par points et la soudure à l'arc.

Nous suivons la démarche qui a conduit à la mise en place d'un système de traitement des évènements comptables et justifions les choix opérés : allocation des charges à partir d'une modélisation "productique" de la ligne, utilisation de coûts ajoutés concentriques et sélection des coûts pertinents.

La production de résultats sous forme d'une base de données permet une évaluation comparative précise des techniques, mais les tableaux de bord qu'elle permet de produire peuvent également avoir un impact sur la pratique décentralisée du contrôle de gestion.

Summary:

The technique used to produce an item is often a consequence of its design. The foremost necessity to link costs to the production technology used stems from this constraint and is vital to the implementation of such concepts as simultaneous engineering.

This study has been undertaken in the Renault production plant at Le Mans. The topic was the comparative evaluation of two technologies allowing to link two sheet-metal sheets, namely spot and arc welding.

We go through the steps leading to the implementation of a cost analysis system and justify the options taken : cost allocation based on a technical model of the production line, use of concentric added costs and selection of relevant charges.

The database generated not only allows for an accurate comparison of the techniques but can have an impact on decentralised management control.

80% des coûts d’un produit sont déterminés dès sa conception; C'est pourquoi il est particulièrement important de fournir dès le bureau d'étude des informations fiables et quantifiées sur l'impact économique des techniques de fabrication. C’est à partir de ce constat que nous avons mené cette étude à l’usine Renault du Mans, sur une ligne d’assemblage par soudure [2].

Le concepteur d'une pièce soudée est placé devant des choix qui l'amèneront à utiliser soit une variante de la soudure par résistance, soit la soudure à l'arc. La méthode de recherche que nous présentons donne des éléments de comparaison de ces deux techniques.

Quant à la démarche que nous adoptons c'est avant tout celle du fabricant : À partir des données de gestion d’un atelier de soudure nous recherchons la structure des coûts liés à l’utilisation d’une technique.

Anthonypropose un découpage des processus organisationnels en trois niveaux : la stratégie, la gestion tactique et les opérations élémentaires. Nous nous intéressons essentiellement à ces dernières. De plus, nous travaillons exclusivement sur un historique des événements comptables.

Notre travail constitue donc une post-évaluation basée sur des données opérationnelles.

Après la présentation du type de résultats que nous obtenons, nous expliquons les choix que nous avons opéré : Approche en coûts ajoutés, sélection des charges pertinentes, utilisation du fichier des événements comptables et démarche par améliorations successives. Nous exposons ensuite la terminologie utilisée pour modéliser le centre de gestion et le cahier des charges de notre application.

Pour finir nous montrons que notre système peut se prêter à d'autres utilisations, notamment dans le domaine des tableaux de bord.

Tout d'abord, considérant qu'il est indispensable de justifier les évaluations que nous produisons nous nous attacherons à étudier non seulement la valeur absolue des coûts, mais surtout leur structure. Il est en effet indispensable d'avoir une image de l'importance relative des différents facteurs qui constituent notre prix de revient final.

Par ailleurs, l'utilisation d'une base de données évite d'avoir à recourir à des simplifications durant nos calculs. La structure du coût peut ainsi être analysée en détail à l'arrivée.

Voici un exemple des résultats que nous obtenons:

La réalisation de ces résultats est obtenue grâce à un outil de traitement de l'information, DESI.

Le système de traitement des événements comptables dont nous allons décrire la structure possède notamment les fonctionnalités suivantes :

- Récupération et décodage des fichiers des événements comptables d'un centre de gestion.

- Modélisation des éléments inducteurs de coûts du centre de gestion.

- Extraction et synthèse des coûts suivant les nouvelles unités comptables définies.

- Possibilité de travailler par améliorations successives du modèle.

De plus, les résultats étant manipulables sur tableur, ils se prêtent aisément à une présentation graphique et à la production d'estimations "à la demande". Cette qualité est particulièrement appréciable lorsqu'il s'agit de promouvoir "l'esprit de gestion" dans l'atelier.

Autant que possible, nos résultats doivent être valables dans tous les cas d'utilisation des techniques mises à l'épreuve. En effet, pour être vérifiables, on devrait pouvoir les retrouver dans des contextes différents (concurrents, sous-traitants, usines à l'étranger).

Deux méthodes d'évaluation des coûts sont systématiquement utilisées à l'usine. Elles sont toutes deux basées sur le calcul de taux. Nous allons les décrire sommairement et expliquer pourquoi il nous a été nécessaire de repartir des événements comptables pour construire notre évaluation.

Le prix de revient standard d'une pièce est une forme de coût complet, il est calculé à partir de la somme des prix de revient standard et matières premières des items composant sa nomenclature.

On passe par la détermination d'un "taux complet" obtenu en additionnant les taux consécutifs aux charges directes et indirectes.

Rappelons qu'un taux est obtenu en divisant une charge (exprimée en francs) par une unité d'oeuvre (exprimée en unité de temps). Il existe deux grandes catégories de taux : ceux dont l'unité d'oeuvre est le temps Main d'oeuvre directe (MOD) et ceux basés sur le temps machine.

Le prix de revient standard est calculé une fois par an sur la base des données d'un mois de l'année. Il permet de valoriser les stocks et les encours, mais également de déterminer les prix de cession inter-usines.

Le prix de revient réel ne comporte que les charges relatives à l'usine (et pas les prix d'achat des pièces sous-traitées, par exemple). Il est établi de façon analogue au prix de revient standard, mais il est arrêté chaque mois et comparé au budget prévu.

Ces modes de calcul par les taux ne conviennent pas à notre étude car :

- Ils reposent sur des hypothèses comptables (unités comptables, modes de calculs) propres à l'usine.

- La division des unités comptables n'est pas assez fine. De plus le système est mis en place sur une informatique centrale qui ne permet pas d'obtenir d'informations spécifiques comme les taux par machine.

- Les conventions de calcul reposent sur des hypothèses contestables ; par exemple les taux calculés sur la base d'unités d'oeuvre "temps machine" ne distinguent pas les différents types de machine utilisés.

Une autre méthode d'évaluation des coûts est utilisée depuis quelque temps à l'usine dans le cadre de la gestion prévisionnelle, qui a pour vocation d'apprécier le coût de fabrication d'un produit avant son lancement.

Dans le cadre de cette démarche, le coût de fabrication du produit est reconstitué à partir des seules charges de la ligne. Les coûts indirects sont extrapolés à partir de ceux d'une ligne existante.

On obtient ainsi un prix de revient prévisionnel qui permet d'asseoir les choix techniques, organisationnels ou stratégiques (sous-traitance). On peut également simuler l'impact économique des différents choix possibles.

Ces trois mode de calcul des coûts sont résumés par le tableau suivant

C'est autour de cette dernière approche "économique" et de la notion de "coût ajouté" que nous construirons notre démarche.

Notre évaluation s'organise autour des générateurs de coûts que sont les opérations effectuées sur la pièce qui lui "ajoutent de la valeur". C'est le cheminement de la pièce qui permet de reconstituer son prix de revient.

Par conséquent :

- on s'intéresse avant tout à la variation de la valeur d'une pièce induite par une opération. De ce fait, on peut retrouver les coûts entraînés par un type d'opération quel que soit le stade d'élaboration et la nature de la pièce concernée. On peut donc obtenir une estimation plus fiable des coûts liés à une technique en faisant la moyenne sur plusieurs machines de même type.

- Il est possible de distinguer et donc de comparer les prix de revient avec les offres de sous-traitance.

- la notion d'unité d'oeuvre n'est plus utilisée en tant que telle.

Nos deux contraintes seront:

Le périmètre physique de départ correspond à l'unité comptable définie dans le système d'information en place. Dans notre cas le centre de frais considéré regroupe trois lignes de production.

La définition du périmètre des charges se fera au travers de la notion de coûts concentriques discutée dans le paragraphe suivant.

Le périmètre temporel (nombre de mois de notre échantillon) doit également être étudié. En effet certaines charges ne sont pas réparties dans le temps de façon uniforme. C'est l'évaluation des charges de maintenance doit être abordée avec le plus de prudence : celles-ci peuvent être soit aléatoires (panne) soit engagées à intervalles espacés (gros entretien une fois par an).

Les coûts pertinents relevant d'une technique donnée doivent avant tout être directs, c'est-à-dire rattachables sans ambiguïté au processus comme générateur des charges.

Le concept le plus utile dans l'allocation des charges est celui de coûts concentriques: on classe les éléments du coût qui expliquent la constitution du prix de revient du moins arbitrairement rattachable au plus arbitrairement rattachable.

Nos coûts se présenterons alors comme suit :

La sélection des charges pertinentes se fait tout d'abord au regard de la structure des coûts. Ici, l'importance des actifs immobilisés conduit à accorder une importance particulière aux amortissements et aux coûts d'outillage et d'entretien des machines.

Le noyau central des charges induites par une machine est l'amortissement de son prix d'achat ; les frais de dépannage et d'outillage sont affectés sans ambiguïté alors que les dépenses de maintenance productive totale sont engagées sans parfois que l'on sache précisément sur quelle machine ira la pièce de rechange, c'est pourquoi elle se trouvent dans le cercle le plus périphérique.

L'allocation des charges concentriques relève également d'une logique temporelle :

- les amortissements sont les conséquences d'une décision prise dans le passé

- les frais de dépannage correspondent à une dépense instantanément utile

- les changements d'outils permettent le fonctionnement sur une courte période

- la maintenance préventive représente l'anticipation d'une panne

Lorsqu'on considère les frais sur une période donnée, ceux-ci sont d'autant plus facilement affectés qu'ils ont déja produit leur effet.

Notons finalement que les coûts matière, pourtant directs, ne sont pas pris en compte du fait de leur faible importance dans le processus de soudure. Quant aux coûts de main d'oeuvre directe, ils sont plus difficilement rattachables puisque le processus est automatisé. De plus l'influence des charges de main d'oeuvre directe ne se fait sentir qu'en début et en fin de chaîne. Par contre, les coûts de main d'oeuvre dépannage, entretien et fiabilisation sont affectés à des machines, ils entreront donc aisément dans notre évaluation.

Le système d'information en place ne permettant pas de produire les données adéquates, nous reviendrons au fichier recensant les événements comptables relatifs au centre de production considéré. Nous mettrons au point une application permettant de les traiter sur micro-ordinateur. Partant, nous maîtriserons mieux la procédure de traitement de l'information.

Ici, tout le problème réside dans le "pontage" des données d'un système central vers un micro-ordinateur.

Du fait qu'il est produit manuellement, le fichier source des événements comptables comportera inévitablement des erreurs. De même notre modélisation de la ligne demandera à être améliorée au vu des charges non affectées.

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DESI est conçu pour permettre

- soit la correction du fichier source (événements comptables)

- soit l'amélioration de notre modèle de la ligne de production (qui tient lieu de clé d'imputation).

Les événements comptables non traités sont classés par catégorie et par montant (suivant une approche 20/80%) afin de détecter en premier lieu les frais les plus importants.

Notre système de traitement de l'information s'appuie sur le principe d'une répartition par croisement de trois bases de données. Ce processus d'extraction s'apparente dans sa vocation à une clé de répartition.

L'extraction des données s'opère selon le schéma suivant:

Les paragraphes qui suivent donnent, dans leurs grandes lignes les fonctions que DESI doit satisfaire.

Le système adopté doit être à la fois simple d'utilisation, donc automatisé, et laisser à l'utilisateur une certaine liberté; Pour rectifier les fichiers en entrée, mais aussi pour faire la synthèse des données en sortie de la façon qui lui convient.

Pour remplir cet objectif, DESI se présente sous la forme d'une application Excel semi-automatique. Il suffit d'un micro-ordinateur pour l'utiliser.

Le données obtenues aux différentes étapes sont sauvegardées dans des fichiers indépendants pour réduire les conséquences d'un "plantage".

L'application doit "ponter" les données de l'ordinateur central IBM du site et de les traduire en un format directement exploitable par Excel.

Les fichier bruts comportent des milliers de lignes pour chaque mois. Il est donc nécessaire de "netter" les montants pour chaque type de pièce de rechange avant de les traiter les données.

L'extraction des résultats se déroule de façon à réduire au minimum la perte d'information. Il est par exemple souhaitable de pouvoir revenir des résultats finaux aux transactions qui sont à l'origine des coûts pour en contrôler la validité.

La modélisation que constitue la base de données techniques ne peut être optimale dès le premier essai. Le système doit donc être capable de distinguer les transactions qui n'ont pas pu être affectées afin de revoir et d'améliorer itérativement cette base de données.

La présentation des résultats sous forme de graphiques se fait manuellement.

On doit pouvoir obtenir les coûts classés par nature et par ligne, îlots, poste ou machine. Des classements plus complexes sont également possible (seuils, variabilité..)

Le nom de l'application: DESI s'inspire des fonctionnalités que nous venons de décrire.

DESI permet donc de produire une base de données décrivant les coûts

- induits sur un périmètre organisationnel donné

- classés ou regroupés par machine, poste, îlot ou ligne de production

- sur un intervalle de temps choisi.

A l'origine le but de notre démarche était l'analyse des coûts liés aux techniques de fabrication. Il s'avère cependant que la base de données que nous avons produite peut se plier à d'autres utilisations et intéresser d'autres acteurs de l'entreprise.

Les coûts liés aux techniques intéressent en premier lieu le Bureau d'étude. En effet, la conscience de ce que "le prix de revient d’un organe est déterminé par le coup de crayon du dessinateur" conduit à chercher une forme d'expression du coût qui soit en relation avec sa spécialité.

Les coûts à l'échelle du point de soudure ou du poste de production répondent à cette préoccupation. On retrouve là le principe de l'ingénierie simultanée : la prise en compte le plus tôt possible de toutes les contraintes qui conduisent à la réussite d'un produit lancé sur le marché. DESI contribue ainsi au travail en équipe projet tel qu'il est pratiqué chez Renault.

Distinguer les coûts d'une machine ou d'un îlot de production est précieux dans deux domaines:

- Dans le cadre de la gestion prévisionnelle d'une ligne de production, on met à l'épreuve différentes hypothèses d'organisation (automatisation d'un poste par exemple). La connaissance des coûts moyens d'un type de machine est indispensable à de telles simulations. Par ailleurs, vu l'accélération de l'innovation technologique, il est important de disposer de données actualisées pour appuyer les projets d'investissement.

- Pour le gestionnaire de la ligne, il est essentiel de mettre en relation son "ressenti" et les frais réels occasionnés par chacune de ses machines. La base de données de la ligne peut être mise à jour tous les mois ou tous les trimestres. Exprimées sous forme graphique, les sommes dépensées se prêtent à une présentation aux ouvriers de la ligne. On contribue par là à sensibiliser les acteurs de l'usine à l'impact économique des événements qu'ils vivent. Dans nos tableaux de bord, on mettra en valeur les charges contrôlables (en retirant les amortissements par exemple).

Tel qu'il est pratiqué, le découpage en centres de gestion ne sépare pas les produits les uns des autres. De ce fait l'allocation des frais aux organes fabriqués n'est pas toujours inattaquable.

En séparant les lignes de produit, on peut affecter les charges de manière plus précise et par exemple surveiller l'évolution du prix de revient d'un organe par rapport aux effets d'expérience ou d'échelle.

En effet, d'autres facteurs sont à prendre en compte dans le pilotage de l'atelier:

- Certains de ces éléments ne sont pas renseignés sur des bases de données et donc non accessibles au traitement automatique (par exemple le volume des stocks intermédiaires ou le nombre d'organes fabriqués). Dans ce dernier cas, on aura recours à un traitement manuel des données dans la phase finale de l'étude. D'autre part, le ratio ( organes produits / personnes MOD ), très utilisé dans le suivi des performances ne peut être déterminé par DESI.

- D'autres facteurs relèvent de logiques qu'il est difficile de réduire à une expression sous forme de coûts. Dans notre cas, il existe un système de surveillance de la ligne, permettant d'accéder à divers paramètres de son fonctionnement (Rendement Opérationnel par exemple). Ce système peut être utile en complément de DESI mais DESI ne peut le remplacer.

Nous avons montré l'intérêt d'une démarche utilisant les nouveaux outils de traitement de l'information pour l'étude des coûts de production. Les principales caractéristiques en sont:

- La possibilité de réaliser une étude assez exhaustive dans des délais courts. En effet, la mise au point de DESI n'a demandé que deux mois à une personne. La production de nouveaux résultats sur un périmètre comparable ne demanderait qu'une semaine. Une fois la base de modélisation en place, le processus prend une demi-journée.

- Les ressources techniques engagées sont minimes : un micro-ordinateur et un tableur.

- Contrairement aux outils informatiques lourds, le fonctionnement semi-automatisé permet l'exploitation aisée des résultats sous de multiples formes et leur production "sur mesure".

- La mise au point d'une modélisation des inducteurs de coût est une des fonctionnalités principales de notre système. On travaille alors par améliorations successives.

- Le fil directeur de ce mémoire est une approche des coût différentes des approches comptables usuelles : l'approche par les coûts ajoutés concentriques.

Un enseignement final que nous tirons de notre travail sur DESI est l'importance de la collecte, du stockage et de l'utilisation de l'information : une usine ne produit pas seulement des organes mécaniques, elle fabrique aussi de l'information. C'est elle qui est à la source de la productivité de l'entreprise, qu'elle soit sous forme de cartes de contrôle-qualité, de fichiers informatiques ou de tableaux de bord de gestion. Sa mise en valeur, son transfert entre systèmes et son exploitation doivent clairement être affirmés comme des priorités - la qualité, c'est aussi la gestion de l'information.

[1] ANTHONY (R.N.) ; WELSCH (G.A.) ; REECE (J.S.)

"Fundamentals of management accounting"

Homewood Ill., Richard D Irwin, 4ème Ed. 85

[2] BACHELET (R) 1993

"Etude prévisionnelle des coûts, Evaluation financière des choix techniques"

Mémoire de Mastère Spécialisé Génie industriel et management de l'innovation

Ecole Centrale de Paris

[3] BOUQUIN (H) 1991

"Le contrôle de gestion"

P.U.F. 2ème édition

[4] LORINO (P) 1989

"L'économiste et le manageur"

La découverte

[5] SUMMERS (E.L.) 1989

"Accounting information systems

Houghton Mifflin

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